抽象

管理学者已经确定了几种成本会计方法，这些方法为组织提供了他们在生产产出时产生的成本的准确估计。然而，对于医院最常使用这些方法中的哪一种知之甚少。本文研究了关于不同会计方法的相对成本和收益的文献，以及描述医院最常使用这些方法的文献的稀少文献。它接着指出，医院没有采用复杂的成本会计系统，因为医院行业的特点使得这样做的成本很高，而服务水平成本信息的好处相对较低。然而，保险福利设计的变化正在激励患者比较医院价格。如果这些变化继续下去，医院的患者数量和收入可能越来越多地取决于购买低成本服务的个体患者的决定，因此，提供者可能会看到越来越大的压力，将价格设定在反映提供护理成本的水平。如果这些变化成为现实，成本会计信息将成为医院管理中比过去更重要的一部分。

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介绍

最近，要求医院提高定价透明度的呼声越来越高。政策制定者和医疗保健专业人员将大量注意力集中在寻找以可访问和可理解的方式向消费者呈现价格和质量信息的方法上，以便消费者能够做出更明智的决定。医院为价格透明度做准备的努力集中在开发计算患者和保险福利特定价格所需的系统和流程，将这些价格传达给患者，并安排收取患者应得的费用分摊（美国医院协会，2014）。最终，希望价值（价格和质量）将成为竞争的基础，医院将通过削减潜在成本来激励降低价格（Herzlinger，2002）。

医院努力为患者提供可理解、可用的价格信息，这将大大有助于建立一个更加透明的医院服务市场。不幸的是，这些努力不足以创造降低医院成本的价格竞争。随着患者获得有关医院服务价格的更好信息，他们可能会发现类似服务的成本存在广泛而莫名其妙的变化（Newman，Parente，Barrette，&Kennedy，2016;Revere， Delgado， Donderici， Krause， & Swartz， 2016;汤普金斯，奥特曼，和埃拉特，2006）。在许多情况下，这些新知情的患者面临的价格与提供护理的潜在成本关系不大（Dobson，DaVanzo，Doherty，&Tanamor，2005）。在价格竞争能够激励医院降低运营成本之前，医院的定价做法必须改变。医院将不得不设定与提供个人服务的成本相关的价格，而不是根据与保险公司的合同定价将价格设定在最大化盈利能力的水平上。这是实现最终目标的重要一步，即创建一个医院在价格基础上竞争的市场。遗憾的是，人们对医院用来收集服务级别成本信息的成本会计系统以及这些系统为使用它们的医院提供的功能知之甚少。因此，很难预测医院对市场变化的准备程度，这些变化可能使服务水平价格和成本信息成为竞争的重要基础。

本文首先概述了当前使用的几种成本会计系统，并确定每种系统的优缺点。接下来，我们描述了对美国医院成本会计能力知之甚少的情况。现有的少量证据表明，对于大多数医院来说，成本核算能力相当有限。我们认为，采用更复杂的成本会计系统受到定价过程的阻碍，这些定价过程强调合同价格谈判，而不是单个服务水平。在这些定价流程下，医院通过实施提供详细成本信息的系统而获得的好处相对温和。医院行业特有的组织和环境因素也可能使实施复杂的成本会计系统的成本高得令人望而却步，从而降低了采用的可能性。本文继续确定了支付系统的最新变化，这些变化可能会使服务水平定价以及成本会计成为医院管理中更重要的因素。最后，本文讨论了对未来医院市场的另一种观点，其中成本会计的重要性更加有限。

成本核算方法

成本会计是对组织产生的成本进行估算和分类的过程。这些成本可以在组织或部门层面进行分析，但Gapenski和Reiter指出，“成本估算的圣杯是在服务或个体患者层面进行成本计算”（2016）。Gapenski似乎承认成本会计可能在医疗保健市场中发挥越来越重要的作用。他广泛使用的医疗保健财务和会计教科书的最新更新包括大大扩展了在产品或服务层面估算成本的技术。

随着不同行业随着时间的推移而发展，成本会计方法（Wendt，2014）和分析这些方法的管理会计研究（Kaplan&Porter，2011）也是如此。不同的管理和成本会计方法强调了方法的不同组成部分，例如准确的成本捕获或捕获财务和非财务绩效指标的能力（戴维斯和奥尔布赖特，2004;亨利，2006年;Ittner， Larcker， & Meyer， 2003）。有各种各样的成本计算方法（例如基于价值的管理、基准、生命周期成本计算和目标成本计算）可以帮助管理人员提供信息。文献确定了各种成本管理会计技术，例如基于活动的成本核算（***BC）、基于活动的管理（***BM）、时间驱动的***BC、目标成本计算、平衡计分卡（BSC）和成本与费用比率（RCC）（***gbejule，2006年;***x和Bj?rnenak，2005;邦纳，赫斯福德，范德斯特德，和杨，2012;卡普兰和安德森，2007;扎瓦维和霍克，2010）。本文将重点介绍主要在医疗保健环境中看到的五种特定成本核算技术：传统成本核算、基于活动的成本核算、基于时间驱动的活动成本核算、以绩效为中心的基于活动的成本核算以及成本与费用的比率。（邦纳等人，2012 年;塞尔托和威德纳，2004）。

传统成本核算是一种成本会计方法，它根据预定的成本驱动因素或使用预定的百分比将组织间接费用分配给特定产出（Paulus，van Raak，&Keijzer，2002）。传统的成本计算技术易于理解和应用。它需要最少的财政和/或管理投资，这有助于解释其广泛使用和接受（McKenzie，1999）。然而，这些成本计算方法因未能解释产品/服务线和营销渠道的差异而受到批评（Velmurugan，2010），并且对产品或服务的真实成本产生了不准确和不切实际的表示（McKenzie，1999）。

基于作业的成本核算是 Kaplan 在 1980 年代中期开发的一种成本核算方法。基于活动的成本计算（***BC）一直是许多文章和书籍的主题（Cooper&Kaplan，1991;加彭斯基和赖特，2016;卡普兰和库珀，1998）。这种方法在公共和私营、服务和管理组织中被广泛采用（Lawson，2005年）。基于活动的成本计算广泛用于预算编制，因为它作为一种规划机制，显示了目标实现与资源密集度之间的关系（Namazi，2009年;特尼，2010 年）。基于活动的成本核算对产品和服务成本核算采取合理的方法，因为它始于努力确定产生产出所涉及的基本活动和资源（Namazi，2009）。然后，使用精心选择的成本驱动因素将间接费用分配给活动，以反映每个特定资源池的使用情况。这种方法被发现可以产生准确和合理的财务管理信息（Velmurugan，2010），并提供信息，帮助管理人员做出准确的产品组合决策，产品价格计算和消费者盈利能力分析（Horngren等人，2010）。

***BC的基础是相信所有活动的存在都是为了支持商品和服务的生产和交付，并且所有间接成本都可以追溯并分配给单个产品和服务（Velmurugan，2010）。基于活动的成本核算为管理人员提供了对其产品和服务的“真实”成本的更准确视图。与其他更简单的成本计算方法相比，***BC的准确性可能导致对成本和盈利能力的不同评估（Namazi，2009）。基于活动的成本核算旨在提供有关产品成本的更准确信息，以便管理层可以将注意力集中在增值活动上（Velmurugan，2010）。已经发现基于活动的成本计算可以产生优于传统系统的信息（McGowan，1998年）。已经发现***BC系统的使用可以帮助组织做出更好的产品组合决策，产品价格计算和消费者盈利能力分析（Horngren等人，2010） ***BC的使用也与提高公司绩效有关（Banker，Potter，&Schroeder，1995;Ittner等人，2003）和提高经理和员工的满意度（Swenson，1995;麦高恩和克拉默，1997）。

然而，***BC并非没有缺点。***BC流程被批评为复杂组织的资源密集型（Moisello，2012）。确定适当的成本驱动因素是***BC流程中必不可少的步骤，需要大量的管理时间和财务投资。此外，随着组织流程的变化，需要大量投资来维护***BC系统（Moisello，2012）。如果不更新有关成本驱动因素的假设以反映组织变化，则基于活动的成本计算系统可能会很快过时。成本驱动因素的选择也是主观的。基于活动的成本计算可能允许管理人员选择反映他们对特定无效流程，未充分利用的资源或无利可图产品的个人偏好的成本驱动因素（Kaplan&***nderson，2004）。

基于时间驱动的活动成本核算（TD***BC）是Kaplan和***nderson于2004年推出的一种管理会计方法。基于时间驱动的活动成本核算试图克服与***BC相关的一些弱点。TD***BC与传统***BC的不同之处在于，时间被用作主要的成本驱动因素。TD***BC方法的基本假设是，大多数资源（即人力，设备和设施）具有可以用时间衡量的能力（Namazi，2009）。TD***BC不要求识别***BC方法所做的“活动”。使用TD***BC，不需要单独的活动，因为默认的成本驱动因素是时间。TD***BC通过消除管理在成本驱动因素选择中的自由裁量权，减少了个人偏好对成本估算的影响。

基于时间驱动的活动成本核算比***BC更容易实施，并且与电子资源规划系统的可用数据很好地集成在一起。时间驱动的***BC还可以实现快速和廉价的成本模型维护（Kaplan&***nderson，2004，2007）。但是，使TD***BC更容易实现的功能可能会降低其相对于***BC的实用性。在TD***BC制度下，没有确定与间接费用有关的活动。时间驱动的***BC使用单一的活动度量，这种单一的成本 – 时间关系可能无法代表成本的实际因果行为（Namazi，2009）。识别特定驱动因素可能有助于识别低效流程，这是***BC最有价值的组成部分之一。使用时间作为实际资源的衡量标准可能与一些小型服务公司相关，但不适合其他具有不同部门产出的更复杂的企业，因为间接成本不能与员工的工作时间挂钩（Namazi，2009）。在医疗保健组织中尤其如此，因为不同的活动可能需要广泛的技能。

以绩效为中心的基于活动的成本核算 （PF***BC） 是 ***BC 的第三次迭代。PF***BC是一种混合***BC方法，试图克服与TD***BC和***BC相关的一些弱点。PF***BC试图扩大这种管理成本计算系统的价值，作为检查组织绩效的一种手段。PF***BC是一个密集的成本核算过程，需要几个步骤来正确分配间接费用。PF***BC与***BC相似，因为它要求确定主要成本活动，但在确定活动资源使用的方式上与TD***BC不同。使用PF***BC，可以通过多种方式评估每项活动的实际资源，包括访谈，调查，或基于时间，材料或其他资源的实际利用（Namazi，2009）。这是PF***BC与传统***BC之间的区别，其中成本驱动因素通过特定活动确定，TD***BC的成本驱动因素是时间。

PF***BC 与其他成本计算方法之间的另一个重要区别是 PF***BC 计算成本驱动因素的标准费率（数量）和价格差异。这有助于管理人员通过分离数量和价格差异的分析来评估成本的真正驱动因素。PF***BC方法中的额外流程使PF***BC更难建立，但使PF***BC能够对组织的活动进行更丰富和更详细的检查。

与传统的***BC和TD***BC相比，PF***BC确实具有一些优势（Namazi，2009）。PF***BC更侧重于实施阶段，明确地确定每个重要活动，并直接将资源成本映射到活动。PF***BC对预算差异的关注也有助于管理人员识别过剩产能。PF***BC为管理人员提供了比其他会计方法更多的信息。它是一个强大的规划和绩效评估工具，因为它可以识别差异，例如速率、效率和数量差异。它是用于检查组织效率和有效性的一种成本计算机制。

成本与费用比率 （RCC） 是一种特定于医疗保健行业的成本计算方法。参与医疗保险计划的医院必须向医疗保险和医疗补助服务中心（CMS）提交年度医疗保险费用报告。成本报表使用传统的成本计算方法将间接费用分配给临床部门，允许医院估算每个创收部门的全部成本。医院可以将这些估算值与有关临床部门提供的所有服务的总费用的信息配对，以计算部门级别的成本与费用比率 （RCC）。RCC乘以医院对特定服务的费用时，可用于估算提供个人的成本。

使用 RCC 的服务级别成本核算是一个简单的练习。使用 RCC 几乎不需要额外的管理时间或财务资源投资，因为部门级成本可以从医疗保险成本报告中轻松获得，并且有关总费用和每项服务费用的信息也随时可用。但是，使用这种方法进行的服务成本估算的准确性值得怀疑。首先，医疗保险成本报告过程可能包含鼓励医院扭曲其真实成本的特征（Magnus &Smith，2000）。RCC成本计算方法还依赖于一个脆弱的假设，即临床部门提供的所有服务的费用对成本具有共同的加价（Gapenski&Reiter，2016）。没有理由相信这种恒定标记的存在。因此，使用 RCC 进行的许多成本估算都不准确。一项估计表明，医院内超过 30% 的 DRG 成本估算与通过更复杂方法进行的估计相差 10% 以上。（Shwartz & Young， 1995）

对医院成本核算工作状况的观察

虽然描述成本核算系统特征和提倡增加使用特定系统的文献非常广泛，但关于当今美国医院最常使用的成本会计系统类型的信息相对较少。总体而言，美国医院在采用更复杂的成本会计形式（如***BC，TD***BC，PD***BC甚至传统成本计算方法）方面进展缓慢。医疗保健财务管理协会（HFM***）2007年的一份报告报告说，73%的受访医院依靠RCC或Medicare成本分配方法获取产品成本信息（医疗保健财务管理协会，2007）。一项针对学术医疗中心首席财务官的较早调查表明，在2000年，16%的受访首席财务官“确定”在其组织中实施***BC的计划（Smithet al.， 2000）。不幸的是，我们不知道有多少受访的首席财务官能够成功实施和维护***BC系统。同样重要的是要记住，学术医疗中心是美国最大的医院之一，最有能力承担创建和维护会计系统的固定成本。这些设施的经验不太可能广泛代表美国医院。虽然关于医院成本核算能力的学术研究很少，但业内专家的共识似乎是医院成本核算能力不足。会计专家甚至说“……几乎完全不了解提供患者护理的成本……提供者不是关注在整个护理周期中治疗患有特定疾病的个体患者的成本，而是在专业或服务部门层面汇总和分析成本“（Robert SKaplan & Porter，2011）。这就引出了一个问题，为什么医院在采用具有大量理论前景的系统方面进展缓慢？答案是，对于医院来说，实施复杂的成本会计系统的成本相对较大，而传统上这样做的好处是适度的。

实施会计

系统的成本高

医院是实施成本会计工作的特别昂贵的组织。首先，他们生产的产品和服务数量惊人，从12，000到45，000个单独的项目不等（Dobson等人，2005）。接下来，个体患者需要的具体服务可能会有很大差异，即使在医疗保险和许多付款人用于付款的相同诊断相关组（DRG）类别中也是如此（Taheri，Butz，Dechert，&Greenfield，2001）。因此，确定产出成本（在本例中为 DRG）带来了与分配间接成本相关的典型成本会计挑战和额外的挑战。即使成本是完美衡量的，提供特定类型护理的成本也可能因患者而异，具体取决于患者的临床需求和治疗医生的偏好（Feinglass，Martin，&Sen，1991）。显然，医院的生产过程是复杂的，在医院运营的背景下，即使是通常简单的确定结果成本的过程也很困难。所有这些因素使得医疗保健组织实施和维护复杂的成本会计系统的成本相对较高。

实施复杂成本系统的另一个显着成本是来自设施医务人员的潜在阻力。在某种程度上，像***BC这样的复杂成本计算系统可以帮助医院标准化临床流程，个别医生可能会觉得他们的专业判断受到阻碍，并可能反对开发更复杂的系统的努力（Cardinaels，Roodhooft，&Herck，2004）。传统上将医院的“设施费”和向在医院执业的医生支付的“专业费”分开，可能会加剧这种冲突。医院报销在很大程度上是基于病例的，而医生报销的很大一部分是按服务收费的，因此，虽然医院有动力减少每集的资源使用，但医生没有。

实施成本系统

的好处适中

为医院实施成本会计系统

的成本很高，但对于许多医院来说，复杂的成本会计系统的好处可能很低。这种有限福利的原因与医院被认为无法影响其价格有关。许多医院认为，即使他们开发了复杂的成本会计系统，他们提高支付率的能力也是有限的（***rrendondo，2014）。此外，即使是能够对其收费价格施加影响的医院，在定价谈判中也往往忽略服务水平的成本信息。事实上，在设定收费时（很少是医院服务的实际价格），大型城市医院只报告使用成本信息的时间约为一半，而农村医院只报告使用成本信息的四分之一时间（Dobsonet al.， 2005）。这可能是由于用于定价和报销医院服务的传统方法。首先，大多数美国患者传统上都有保险，并且有计划使他们相对不受全部医疗费用的影响（Reinhardt，2006）。因此，价格谈判不是由个别患者购买单一服务，而是与保险公司代表其受益人购买混合服务进行。对于医院来说，将个别服务的价格设定在合理的、有利可图的水平并不像谈判整个被证明有利可图的合同那么重要（Tompkinset al.，2006）。因此，只要医院能够谈判可接受的保险公司合同，医院就不必盈利价格（因此准确成本）个人住院服务（Hilsenrath，Eakin，&Fischer，2015;汤普金斯等人，2006 年）。由于谈判是在合同层面而不是个别服务层面进行的，医院从投资于成本会计系统中获益相对较少，这些系统在服务或患者层面产生准确的成本估算。然而，医院行业正在以重要的方式发生变化，这可能会增加拥有复杂成本会计系统的好处，同时降低实施成本。

市场变化将增加服务水平价格谈判的重要性

公司采用或改变其成本会计方法的决定源于各种组织（***bernethy & Bouwens，2005;卡瓦卢佐和伊特纳，2004;查普曼，2005年;Granlund & Mouritsen， 2003）， Technical （Waweru， Hoque， & Uliana， 2004） 和经济因素 （Lin & Yu， 2002）。权变理论的功能主义观点指出，组织将开发或采用对管理系统的控制来实现目标或结果。然而，目标或结果将受到外部环境，技术，组织结构，规模，文化和战略的影响（Chenhall，2003）。各种成本会计方法（***BC，TD***BC，PF***BC，和RCC）和系统已经出现，以响应组织和行业的不同信息需求（Chenhall&Langfield-Smith，2003;卡普兰，1984 年）。医院决定采用或使用的会计系统类型将取决于医院的组织和环境因素（Tiessen&Waterhouse，1983）。价格透明度和个人保险福利的变化肯定会给医院市场带来重要变化，这些变化可能会影响医院采用成本会计系统相关的成本和收益。

尽管合同级谈判在医院定价中具有传统的重要性，但该行业目前正在经历的变化，这些变化有可能增加对个别服务进行竞争性定价的重要性。这些变化包括共同保险和免赔额的增加，新的参考定价福利，以及媒体对医疗保健定价结构的关注增加。这些趋势中的每一个都将使医院制定反映提供特定服务成本的新价格变得更加重要。

在过去的10年中，患者直接支付的医疗保健费用比例显着增加。这些增长的形式是免赔额增加和共同保险普及率增加。2016年，64%的雇主提供的健康保险工人面临住院治疗的共同保险要求。同样，66%的受保工人面临门诊手术的共同保险要求。对于这两项服务，所需的平均共同保险金额为19%。（Kaiser&HRET，2016）。这些是暴露于共同保险要求的个人数量的急剧增加。2006年，只有22%的被保险工人面临住院共同保险，24%的被保险工人面临门诊手术的共同保险（Kaiser&HRET，2006）。

免赔额的上升也可能激励个人寻找低成本提供者。目前个人免赔额平均$1，478，家庭免赔额平均$4，343。对于高免赔额计划中29%的受保工人，免赔额甚至更高，个人平均为2，031美元，家庭平均为4，321美元（Kaiser&HRET，2006）。的确，这些免赔额可能会很快由住院费用支付，因为住院支付给医院的商业保险平均为 12，361 美元（Cooper等人，2015 年）。然而，免赔额的增加可能仍然会影响接受低成本门诊或影像学检查的个人的提供者选择。1

高共同保险要求和免赔额激励患者比较其保险公司网络中不同提供商的价格。具有高共同保险和免赔额的受益人仍然受益于保险公司和医院之间协商的费率，但即使是向商业保险患者提供的价格在单一医院市场中也可能存在巨大差异（Newman等人，2016 年;里维尔等人，2016 年）。雇主控制医疗保健成本的压力越来越大，以及“平价医疗法案”中凯迪拉克税的实施（现已推迟），使得雇主可能会继续将护理成本转移给员工。如果是这种情况，医院可能会发现有必要根据提供这些服务的成本重新定价服务，而不是简单地通过对前几年的价格应用标准百分比更新来对服务进行定价。

免赔额和共同保险要求无疑正在增长。然而，保险公司用来让消费者对护理成本敏感的另一种策略是参考定价。根据参考定价安排，保险公司将特定医疗服务的报销限制在预定金额。该金额通常足以支付选定提供商的服务成本。希望使用更高成本提供者的患者负责他们产生的费用与参考价格之间的差额。参考定价优势已被大型雇主采用，包括加州公共雇员退休系统（CalPERS）（用于骨科手术）和Safeway（用于成像和实验室测试）（Robinson & MacPherson，2012）。参考定价优势已被证明会影响受益人对提供者的选择，并导致高成本提供者的价格下降（Robinson & Brown，2013）。如果参考定价优势越来越受欢迎，医院可能需要更好地了解提供个性化服务的成本，以便他们能够确定吸引患者而不会产生经济损失的价格。

保险福利的变化有可能使个别服务的价格以及成本成为医院更重要的考虑因素。然而，医院服务定价的混乱系统及其造成的不一致引起了政府监管机构和大众媒体越来越多的关注。《时代》杂志的斯蒂芬·布里尔（Stephen Brill）在他2013年发表的热门文章中称医院负责人是“贯穿医疗保健生态系统的毒药”（Brill，2013）。从那时起，医疗保险和医疗补助服务中心（CMS）发布了医院服务的收费数据，这些数据促使许多报纸文章评论了收费的巨大差异（Meier，McGinty，&Creswell，2013;拉德诺夫斯基和巴里，2013）。另一方面，州立法机构继续积极制定立法，要求医疗保健提供者提供定价信息（州价格透明度法报告卡，2015年）。如果成功，努力可能会鼓励特定服务的购物，或者至少使提供商更加关注特定于服务的定价，这可以通过对生产特定服务的成本的可靠和有效的估计来证明是合理的。

替代的未来状态

提高价格透明度可能会产生市场压力，促使医院改变定价流程，使价格反映提供个性化服务的成本。在未来的这个版本中，医院采用新的成本会计系统非常重要，这样他们才能更好地了解其服务水平成本。然而，对医疗保健行业未来的预测非常困难，并且对未来还有其他合理的观点，其中成本会计工作继续在医院管理中发挥次要作用。如果按人头付款成为普遍的偿还安排，就可能发生这种情况。在按人头计算的支付环境中，经理可能会将重点从了解服务级别成本转移到其他策略上。尝试通过扩大所管理的人口来增加收入，并通过改进护理管理工作来降低成本，可能比强调降低运营成本的战略更可取。这种战略行为至少在1990年代后期的一个综合交付系统中出现（Robinson & Dratler，2006）。

Conclusion

在短期内，价格透明度的障碍包括找到以消费者能够理解的方式向消费者传达有关价格、供应商质量和财务责任的复杂信息的方法。如果这些努力取得部分成功，医院可能会遇到新的挑战。患者数量和收入可能越来越多地取决于购买低成本服务的个体患者的决定，因此，提供者将面临越来越大的压力，将价格设定在反映提供护理成本的水平。虽然这是一个看似简单的目标，但与医院目前的情况相比，这将是一个显着的变化，在目前的情况下，财务可行性的主要杠杆是他们通过纳入付款人网络来获得数量的能力以及他们在合同层面进行有利可图的谈判的能力。如果这些变化成为现实，成本会计信息将成为医院管理中比过去更重要的一部分。